فصل ۲
مقدمه‌ای بر اصطلاحات و اهداف هزینه

مقدمه: هزینه ثابت بالا باعث ورشکستگی «پوشاک فرداد» شد

در سال ۱۳۹۴، زنجیره پوشاک نوجوانان «فرداد» (مشابه آئروپستال) اعلام ورشکستگی کرد. هزینه‌های ثابت بالای این شرکت – هزینه‌هایی که با کاهش فروش هودی و تی‌شرت کاهش نمی‌یافت – آن را از پا درآورد. در دهه ۱۳۷۰ و اوایل ۱۳۸۰، پوشاک فرداد با طراحی‌های لوگو محور به یکی از نمادهای مراکز خرید تبدیل شد. گسترش سریع به بیش از ۸۰۰ فروشگاه، شرکت را با بدهی کلانی مواجه کرد. در سال ۱۳۹۵ با کاهش رفت‌وآمد به مراکز خرید و رقابت شدید فروشندگان مد سریع مانند «هام» و «زارا»، شرکت زیر فشار هزینه‌های ثابت فروشگاه‌ها (اجاره‌های بلندمدت و حقوق) و اقساط بدهی فروپاشید. پس از اعلام ورشکستگی، فرداد صدها فروشگاه را تعطیل کرد و برای متمایز شدن از رقبایی مثل «آبرکرومبی و فیتچ» و «ایگل آمریکن»، محصولات بدون لوگو را وارد خط تولید کرد.
همان‌طور که داستان فرداد نشان می‌دهد، مدیران باید هزینه‌های سازمان خود را بشناسند و به دقت مدیریت کنند. سازمان‌هایی مانند «کمیته امداد امام خمینی»، «بیمارستان مهر» و «سونی» گزارش‌هایی از مفاهیم و اصطلاحات گوناگون هزینه تهیه می‌کنند که مدیران برای اداره مؤثر کسب‌وکار خود باید آن‌ها را درک کنند.

هزینه و اصطلاحات آن

هزینه (Cost) عبارت است از ارزش پولی منابعی که برای رسیدن به هدفی خاص از دست می‌رود یا فدا می‌شود. هزینه معمولاً به صورت مبلغی که باید برای تحصیل منابع مصرف‌شده پرداخت شود، اندازه‌گیری می‌گردد. هزینه واقعی (Actual cost) هزینه‌ای است که قبلاً تحقق یافته (هزینه تاریخی) و در مقابل هزینه بودجه‌بندی شده (Budgeted cost) هزینه پیش‌بینی شده (هزینه آتی) تعریف می‌شود.

هدف هزینه (Cost object) هر چیزی است که اندازه‌گیری بهای تمام شده برای آن مورد نظر باشد. فرض کنید مدیر یک کارخانه تولید خودرو در ایران هستید؛ نمونه هدف‌های هزینه مهم برای شما در جدول ۲-۱ نشان داده شده است.

مدیران اغلب هم به هزینه واقعی و هم به هزینه بودجه‌بندی شده نیاز دارند. مقایسه هزینه واقعی با هزینه بودجه‌بندی شده به مدیران کمک می‌کند ارزیابی کنند که هزینه‌ها را چگونه کنترل کرده‌اند و برای آینده چگونه می‌توانند بهتر عمل کنند.

سیستم اندازه‌گیری هزینه معمولاً در دو مرحله عمل می‌کند: انباشت (Cost accumulation) و سپس تخصیص (Cost assignment). در شرکت خودروسازی، هزینه انواع مواد، دسته‌های مختلف labor، هزینه نظارت و … جمع‌آوری می‌شود. سپس این هزینه‌ها به هدف‌های هزینه مانند مدل‌های مختلف خودرو تخصیص می‌یابد.

هزینه مستقیم و هزینه غیرمستقیم

هزینه مستقیم (Direct cost) هزینه‌ای است که مستقیماً با هدف هزینه مرتبط بوده و بتوان آن را به‌آسانی و به طور unambiguous به آن نسبت داد. مثلاً هزینه فولاد یا تایر برای خودروی دنا یک هزینه مستقیم است. هزینه غیرمستقیم (Indirect cost) نیز با هدف هزینه مرتبط است اما نمی‌توان آن را به‌آسانی و به طور قطع به آن نسبت داد. مثلاً حقوق مدیران کارخانه که بر تولید مدل‌های مختلف نظارت دارند، برای خودروی دنا یک هزینه غیرمستقیم است.

مدیران می‌خواهند هزینه‌ها را دقیق به هدف هزینه نسبت دهند؛ زیرا هزینه نادرست محصول، آن‌ها را در مورد سودآوری محصولات گمراه می‌کند. بعضی هزینه‌های غیرمستقیم را می‌توان با دقت مناسبی تخصیص داد و بعضی دیگر دشوارترند. مثلاً هزینه استهلاک کارخانه را می‌توان بر اساس درصد فضای اشغال‌شده توسط هر محصول تخصیص داد، اما تخصیص هزینه مدیریت کارخانه به یک محصول خاص دشوارتر است.

عوامل مؤثر بر طبقه‌بندی مستقیم/غیرمستقیم: ۱) میزان اهمیت هزینه و فناوری جمع‌آوری اطلاعات (هرچه هزینه بی‌اهمیت‌تر باشد، احتمال طبقه‌بندی آن به عنوان هزینه غیرمستقیم بیشتر است). ۲) طراحی عملیات (اگر تسهیلات منحصراً برای یک هدف هزینه بکار رود، طبقه‌بندی مستقیم آسان است). همچنین یک هزینه ممکن است برای یک هدف هزینه مستقیم و برای هدف دیگر غیرمستقیم باشد.

الگوهای رفتار هزینه: هزینه متغیر و هزینه ثابت

هزینه متغیر (Variable cost): هزینه‌ای که مجموع آن متناسب با تغییر حجم یا تعداد واحدهای هدف هزینه تغییر می‌کند. مثال: هزینه فرمان برای خودروی دنا پلاس: هر فرمان ۳۳,۶۰۰,۰۰۰ ریال؛ مجموع هزینه فرمان = قیمت هر فرمان × تعداد خودرو.
هزینه ثابت (Fixed cost): هزینه‌ای که مجموع آن در یک دوره زمانی معین با وجود تغییرات زیاد در حجم یا تعداد واحدهای هدف هزینه، بدون تغییر می‌ماند. مثال: هزینه سرپرستی خط تولید دنا مبلغ ثابت ۱۲۶,۰۰۰,۰۰۰,۰۰۰ ریال در سال. (توجه: هزینه ثابت به ازای هر واحد کاهش می‌یابد اما کل آن ثابت است.)

برانگیزاننده هزینه (Cost Driver) و دامنه مربوط (Relevant Range)

برانگیزاننده هزینه معیاری است (مانند مقدار یا حجم چیزی یا سطح یک فعالیت) که به طور علّی بر سطح هزینه در یک دوره زمانی تأثیر می‌گذارد. دامنه مربوط محدوده یا بازه‌ای از مقدار یا حجم چیزی است که در آن یک رابطه خاص بین حجم و هزینه برقرار است. مثلاً شرکت حمل‌ونقل «باران» تا ۱۲۰,۰۰۰ کیلومتر با یک کامیون کار می‌کند (هزینه ثابت ۱,۶۸۰,۰۰۰,۰۰۰ ریال) و از ۱۲۰,۰۰۱ تا ۲۴۰,۰۰۰ کیلومتر با دو کامیون (هزینه ثابت ۳,۳۶۰,۰۰۰,۰۰۰ ریال).

هزینه واحد (Unit Cost) و احتیاط در استفاده از آن

هزینه واحد (میانگین هزینه) از تقسیم کل هزینه بر تعداد واحدهای مرتبط محاسبه می‌شود. اما مدیران باید به جای هزینه واحد، در بسیاری از تصمیم‌ها به کل هزینه‌ها بیندیشند. مثال: شرکت «تنسی پروداکتس» (تولیدکننده بلندگو) در سال اول، کل هزینه تولید ۵۰۰,۰۰۰ واحد را ۱,۶۸۰,۰۰۰,۰۰۰,۰۰۰ ریال برآورد می‌کند؛ هزینه واحد = ۳,۳۶۰,۰۰۰ ریال. اگر در سال بعد تنها ۲۰۰,۰۰۰ واحد تولید کند، بکارگیری هزینه واحد ثابت سال قبل (۳,۳۶۰,۰۰۰ ریال × ۲۰۰,۰۰۰ = ۶۷۲,۰۰۰,۰۰۰,۰۰۰ ریال) در حالی که هزینه واقعی ۹۲۴,۰۰۰,۰۰۰,۰۰۰ ریال است، منجر به کم‌برآوردی می‌شود. قاعده کلی: ابتدا کل هزینه را محاسبه کنید، سپس در صورت نیاز هزینه واحد را استخراج کنید.

بخش‌های اقتصادی، انواع موجودی، هزینه‌های قابل نگهداری و هزینه‌های دوره

شرکت‌های بخش تولیدی: مانند ایران خودرو، سایپا، کاله، مواد اولیه می‌خرند و به کالای ساخته شده تبدیل می‌کنند.
شرکت‌های بازرگانی: مانند فروشگاه‌های زنجیره‌ای افق کوروش، هایپراستار، کالا را می‌خرند و بدون تغییر اساسی می‌فروشند.
شرکت‌های خدماتی: مانند بیمه ایران، شرکت مخابرات، خدمات نامشهود ارائه می‌دهند.

انواع موجودی در شرکت تولیدی: ۱) مواد مستقیم، ۲) کالای در جریان ساخت، ۳) کالای ساخته شده.
طبقه‌بندی رایج هزینه‌های تولید: هزینه مواد مستقیم، هزینه labor مستقیم تولید، هزینه سربار تولید (که شامل مواد غیرمستقیم، labor غیرمستقیم، استهلاک، اجاره و … است).

هزینه قابل نگهداری (Inventoriable cost): کلیه هزینه‌های یک محصول که در ترازنامه به عنوان دارایی تلقی می‌شوند و پس از فروش به بهای تمام شده کالای فروش رفته تبدیل می‌گردند. برای شرکت تولیدی، تمام هزینه‌های تولید قابل نگهداری است. برای شرکت بازرگانی، هزینه قابل نگهداری = بهای تمام شده کالای خریداری شده. شرکت‌های خدماتی موجودی فیزیکی ندارند و در نتیجه هزینه قابل نگهداری هم ندارند.
هزینه دوره (Period cost): کلیه هزینه‌های صورت سود و زیان به غیر از بهای تمام شده کالای فروش رفته (مانند طراحی، بازاریابی، توزیع و خدمات پس از فروش).

نمایش جریان هزینه‌های قابل نگهداری و هزینه‌های دوره (مثال تولیدی)

شرکت «سلولار تک» (تولیدکننده گوشی تلفن همراه) را در نظر بگیرید. اطلاعات (به هزار ریال):
موجودی اول مواد مستقیم ۴۶۲,۰۰۰,۰۰۰، خرید مواد ۳,۰۶۶,۰۰۰,۰۰۰، موجودی پایان مواد ۳۳۶,۰۰۰,۰۰۰ ← مواد مصرفی ۳,۱۹۲,۰۰۰,۰۰۰
labor مستقیم ۳۷۸,۰۰۰,۰۰۰، سربار ساخت ۸۴۰,۰۰۰,۰۰۰ ← کل هزینه تولید ۴,۴۱۰,۰۰۰,۰۰۰
موجودی اول کالای در جریان ساخت ۲۵۲,۰۰۰,۰۰۰، موجودی پایان کالای در جریان ساخت ۲۹۴,۰۰۰,۰۰۰ ← بهای تمام شده کالای ساخته شده ۴,۳۶۸,۰۰۰,۰۰۰
موجودی اول کالای ساخته شده ۹۲۴,۰۰۰,۰۰۰، موجودی پایان کالای ساخته شده ۷۵۶,۰۰۰,۰۰۰ ← بهای تمام شده کالای فروش رفته ۴,۵۳۶,۰۰۰,۰۰۰
صورت سود و زیان: فروش ۸,۸۲۰,۰۰۰,۰۰۰، بهای تمام شده کالای فروش رفته ۴,۵۳۶,۰۰۰,۰۰۰ ← سود ناخالص ۴,۲۸۴,۰۰۰,۰۰۰، کسر هزینه‌های عملیاتی (بازاریابی، توزیع، خدمات پس از فروش) ۲,۹۴۰,۰۰۰,۰۰۰ ← سود عملیاتی ۱,۳۴۴,۰۰۰,۰۰۰.

هزینه‌های اولیه و هزینه‌های تبدیلی

هزینه اولیه (Prime cost) = مواد مستقیم + labor مستقیم تولید.
هزینه تبدیلی (Conversion cost) = labor مستقیم تولید + سربار تولید.

اندازه‌گیری هزینه مستلزم قضاوت است

اندازه‌گیری هزینه‌ها شامل قضاوت فراوانی است. مثلاً هزینه‌های labor برنامه‌نویسی در شرکت «رایان افزار» می‌تواند شامل labor مستقیم قابل ردیابی برای محصولات، هزینه‌های سربار (کارکنان دفتر، امنیت، اضافه کاری، زمان بیکاری)، حقوق مدیران و مزایای جانبی باشد. شفاف‌سازی تعاریف حسابداری از بروز اختلافات در قراردادهای هزینه‌یابی، مالیات و امور کارگری جلوگیری می‌کند.

معانی مختلف بهای تمام شده محصول

بسته به موقعیت، دامنه هزینه‌های محصول متفاوت است: برای تصمیمات قیمت‌گذاری و ترکیب محصول، کلیه هزینه‌های زنجیره ارزش لحاظ می‌شود. برای قراردادهای دولتی (مثلاً با وزارت دفاع)، ممکن است فقط طراحی و تولید مجاز باشد. برای گزارشگری مالی طبق استانداردهای حسابداری، تنها هزینه‌های تولید به عنوان بهای تمام شده موجودی محسوب می‌شوند.

چارچوب حسابداری بهای تمام شده و مدیریت هزینه

سه ویژگی کلیدی: ۱) محاسبه بهای تمام شده محصولات، خدمات و سایر هدف‌های هزینه. ۲) تهیه اطلاعات برای برنامه‌ریزی، کنترل و ارزیابی عملکرد. ۳) تجزیه و تحلیل اطلاعات مربوط برای تصمیم‌گیری.

مسئله برای خودآزمایی (شرکت چوب و فلز امیرکبیر)

اطلاعات داده شده شامل سمباده، حمل مواد، labor مستقیم و غیرمستقیم، موجودی مواد اولیه و کالای ساخته شده و … است. صورت سود و زیان و برنامه بهای تمام شده کالای ساخته شده تهیه می‌شود. (پاسخ در انتهای فصل)

اصطلاحات کلیدی (انگلیسی-فارسی)

هزینه واقعی، بودجه‌ای، هدف هزینه، هزینه مستقیم/غیرمستقیم، هزینه متغیر/ثابت، دامنه مربوط، هزینه واحد، هزینه اولیه و تبدیلی، هزینه قابل نگهداری و هزینه دوره.